Efectes fiscals dels fons Next Generation UE

Fora dels casos en què pot aplicar una exempció, el rellevant normalment serà el moment en què la subvenció corresponent s'ha de considerar un ingrés tributable. El que determinarà això és el tractament comptable que es preveu per a aquestes subvencions, ja que el resultat comptable és el punt de partida per determinar la base imposable de l'impost sobre societats. Aquí, a diferència del que passa amb adquisicions lucratives (donacions i llegats), hi ha plena coincidència del tractament fiscal amb el tractament comptable de les subvencions no exemptes.

Així, la norma de registre i valoració (NRV) 18 del Pla general comptable (PGC), “Subvencions, donacions i llegats rebuts” distingeix entre subvencions no reintegrables i reintegrables, i atorga a cadascuna d'elles el tractament que li correspon. En el que aquí interessa, podem identificar les no reintegrables amb els ajuts a fons perdut, i les reintegrables amb els préstecs.

1.a) El còmput de l'ingrés en les subvencions no reintegrables

Les subvencions no reintegrables concedides per entitats públiques constitueixen un ingrés de l'empresa que es reconeix inicialment en el patrimoni net, tenint en compte, en tot cas, el seu efecte impositiu. La imputació al compte de pèrdues i guanys, i per tant el seu reconeixement com un ingrés computable fiscalment, depèn fonamentalment de la finalitat i s'ha de realitzar d'acord amb unes regles establertes a l'NRV 18, que expliquem breument a continuació. En concret, la imputació de les subvencions s'ha de produir així:

• Quan es concedeixin per assegurar una rendibilitat mínima o compensar els dèficits d'explotació: s'imputaran com a ingressos de l'exercici en què es concedeixin, excepte si es destinen a finançar el dèficit d'explotació d'exercicis futurs, cas en què s'imputaran en aquests exercicis.
• Quan es concedeixin per finançar despeses específiques: s'imputaran com a ingressos en el mateix exercici en què es meriten les despeses que estiguin finançant.
• Quan es concedeixin per adquirir actius o cancel·lar passius, hi ha determinades regles que s'apliquen en funció del tipus d'actiu o passiu corresponent. La característica comuna és que la subvenció s'imputa en funció de les despeses que generi a l'empresa l'actiu corresponent (amortització, deteriorament i baixa). En la cancel·lació de deutes, les subvencions s'imputaran com a ingressos de l'exercici en què es produeixi la cancel·lació, excepte quan s'atorguin en relació amb un finançament específic, cas en què la imputació es realitzarà en funció de l'element finançat.
• Les subvencions que es rebin sense assignació a una finalitat específica s'imputaran com a ingressos de l'exercici en què es reconeguin. Com que totes les subvencions públiques es concedeixen amb una finalitat específica, es pot interpretar aquesta última regla com un “calaix de sastre” que aplicaria en cas que no s'identifiqui cap de les finalitats específiques anteriors.

1.b) El còmput de l'ingrés en les subvencions reintegrables

L'NRV 18 considera que aquest tipus de subvencions s'han de reconèixer com un passiu, la qual cosa obre la porta a l'aplicació de l'NRV 9 “Instruments financers”, del PGC, així com de l'NRV 9 “Passius financers” del Pla general de comptabilitat de petites i mitjanes empreses (PGC Pimes), tal com expliquem tot seguit.

La clau d'aquesta qüestió és que les subvencions reintegrables (préstecs) suposen en realitat una subvenció en relació amb el tipus d'interès aplicat, el qual normalment serà inferior a l'habitual en el mercat, o fins i tot zero. En aplicació de l'NRV 9 que correspongui, aquest préstec s'ha de reconèixer, en el moment inicial, pel seu valor raonable, ajustat pels costos de transacció. Posteriorment el passiu es registrarà a cost amortitzat, aplicant el mètode del tipus d'interès efectiu. Aquesta forma de comptabilitzar el préstec originarà que l'import inicial no coincideixi amb la quantitat rebuda.

Efectivament, segons la consulta 1/81 de l'Institut de Comptabilitat i Auditoria de Comptes (BOICAC 81/2010), per al càlcul de la valor raonable cal recórrer a una tècnica de valoració, com per exemple el valor actual de tots els fluxos d'efectiu futurs descomptats, i aplicant com a tipus d'interès el de mercat.

Això implica que caldrà reconèixer la despesa financera derivada del préstec, encara que el tipus d'interès és zero. Aquesta despesa financera s'identifica amb la diferència entre el valor raonable del préstec i l'import rebut (a tipus d'interès zero) o que cal retornar (quan el tipus d'interès és inferior al de mercat).

Per la banda dels ingressos, aquest import es qualifica com una subvenció de tipus d'interès. D'acord amb l'ICAC, aplicant el tractament previst per a les subvencions no reintegrables que hem vist abans, la subvenció de tipus d'interès s'ha de reconèixer inicialment com un ingrés de patrimoni, que s'imputarà al compte de pèrdues i guanys d'acord amb un criteri financer. No obstant això, d'acord amb aquesta regla, si la concessió del préstec a tipus d'interès zero o tipus inferior al de mercat és per a la realització d'activitats específiques com, per exemple, despeses de recerca i desenvolupament, aquesta serà la finalitat que caldrà considerar a l'hora d'aplicar els criteris d'imputació de la subvenció (de tipus d'interès) al compte de pèrdues i guanys. Així, en el nostre exemple, la subvenció de tipus d'interès es considerarà ingrés de l'exercici a mesura que es generin les despeses de recerca i desenvolupament.

Com podem veure, aquest tipus de subvencions (de tipus d'interès) donen lloc a una despesa i a un ingrés pel mateix import, i per tant la conseqüència lògica és que no generen, per elles mateixes, cap tipus de tributació en aquest impost. Ara bé, si la despesa s'ha de reconèixer d'acord amb criteris financers, però l'ingrés s'imputa a mesura que es generi la despesa en l'activitat subvencionada, pot ser que no hi hagi correlació temporal entre una i l'altre.

D'altra banda, també cal tenir en compte que les subvencions públiques típicament redueixen la base dels incentius (deduccions) que s'atorguen en aquest impost per la realització de determinades activitats. A continuació parlarem d'això.

Els efectes de les subvencions en la base de les deduccions per la realització de determinades activitats

La normativa de l'impost sobre societats preveu certes deduccions per la realització de determinades activitats, com poden ser l'activitat de recerca i desenvolupament i innovació tecnològica o la inversió en produccions cinematogràfiques. Aquestes deduccions redueixen el deute tributari per aquest impost, amb determinats límits i condicions. No obstant això, en tots els casos, la quantia sobre la qual s'aplica el tipus de deducció que estableix la norma (la base de la deducció) es veu minorada per les subvencions públiques rebudes, ja siguin ajuts no reintegrables o subvencions de tipus d'interès. Efectivament, és una qüestió pacífica que les subvencions reintegrables, és a dir, les subvencions de tipus d'interès, redueixen la base de la deducció.

De qualsevol manera, pel que fa a l'efecte general de les subvencions públiques, és habitual que sorgeixin controvèrsies, com pot ser la imputació temporal correcta de la subvenció o el càlcul de la subvenció del tipus d'interès, ja que el que es considera un valor de mercat pot estar subjecte a diverses interpretacions. Però, sens dubte, el tema més recurrent és el de l'efecte de la concessió de l'ajut una cop ja s'ha realitzat l'activitat i s'han presentat les autoliquidacions de l'impost sobre societats corresponents, computant la deducció sense tenir en compte aquest ajut (que es va concedir posteriorment).

La postura que tècnicament sembla més correcta en aquesta situació, i que de fet és la que indica la Direcció General de Tributs en les seves consultes, és la que requereix presentar una autoliquidació complementària o una sol·licitud de rectificació de l'autoliquidació presentada que regularitzi l'excés de deducció declarat. Tanmateix, ja que aquest excés prové d'una conducta que no és dolosa, el procediment aplicable hauria de ser el de l'article 125 de la Llei de l'impost sobre societats, que preveu la meritació d'interessos de demora, però exclou l'aplicació de recàrrecs.

Efectes fiscals dels fons Next Generation en l'IVA

Els efectes de les subvencions en l'IVA tenen lloc en la mesura que estiguin vinculades directament al preu de les operacions subjectes a aquest impost que realitzi el perceptor. El que fa la Llei de l'IVA és considerar aquest tipus de subvencions com a part de la base imposable de l'impost. En aquest sentit, es consideren vinculades directament al preu de les operacions subjectes a l'IVA les subvencions establertes en funció del nombre d'unitats lliurades o del volum dels serveis prestats quan es determinin amb anterioritat a la realització de l'operació.

El que intenta fer la normativa de l'IVA és garantir la neutralitat de l'impost, perquè el consum es gravi de la mateixa manera tant si el producte ha rebut ajuts públiques com si no ho ha fet. Per això, si un bé o servei que està subvencionat té un preu per als seus consumidors, la base imposable que determina l'IVA a pagar per aquests consumidors està formada tant pel preu efectivament pagat com per la subvenció vinculada al preu.

Ara bé, el que constitueix una subvenció vinculada al preu és una qüestió francament controvertida des de fa anys. Des de l'última reforma de l'article que regula aquesta qüestió, escomesa l'any 2017, es requereix l'existència d'un vincle directe de la subvenció amb el producte o servei objecte de consum perquè afecti la base imposable de l'IVA. Per apreciar quan passa això, cal acudir a la jurisprudència de Tribunal de Justícia de la Unió Europea, la qual, en diverses sentències, ha anat perfilant quins requisits s'han de donar perquè hi hagi un vincle directe entre el producte lliurat o el servei prestat i la contrapartida obtinguda. En concret, sintetitzant la doctrina sobre aquest tema, s'ha d'entendre que aquest vincle directe hi és quan es compleixin els requisits següents:

• Que la subvenció hagi estat abonada a l'operador subvencionat per tal que realitzi específicament un lliurament de béns o una prestació de serveis determinada,
• Que els adquirents del bé o els destinataris del servei obtinguin un avantatge de la subvenció concedida al beneficiari, i
• Que la contraprestació que representa la subvenció sigui com a mínim determinable. Cal tenir en compte que no cal que les quantitats percebudes es vinculin a una prestació de serveis perfectament individualitzada.

Dit l'anterior, la Llei de l'IVA exclou expressament de la base imposable de l'IVA les aportacions dineràries, independentment de la seva denominació, que les administracions públiques facin per finançar:

• La gestió de serveis públics o de foment de la cultura en què no hi hagi una distorsió significativa de la competència, independentment de la seva forma de gestió.
• Activitats d'interès general quan els seus destinataris no siguin identificables i no satisfacin cap contraprestació.

Per acabar, una qüestió que no té naturalesa fiscal, però que convé aclarir, és si l'IVA de les despeses i inversions en què es materialitzin els ajuts pot formar part de la subvenció. Sobre aquesta qüestió, la Llei 38/2003, de 17 de novembre, general de subvencions, estableix a l'article 31.8 que “Els tributs són despesa subvencionable quan el beneficiari de la subvenció els abona de manera efectiva. En cap cas no es consideren despeses subvencionables els impostos indirectes quan siguin susceptibles de recuperació o compensació, ni els impostos personals sobre la renda”. Ara bé, l'article 6 estableix que “Les subvencions finançades amb càrrec a fons de la Unió Europea es regeixen per les normes comunitàries aplicables en cada cas i per les normes nacionals de desplegament o transposició d'aquelles”. En definitiva, si bé la regla general és que l'IVA no és una despesa subvencionable, caldrà examinar la normativa específica emesa per la Unió Europea, així com les normes concretes de transposició, per determinar si en el cas dels fons Next Generation UE se segueix aquesta regla general.