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Doctrina Dirección general de tributos

Preceptos

RD 1643/1990 (PGC), norma de valoración 5.ª f).

Descripción sucinta de los hechos:

Cooperativa agraria que ha adquirido mediante un contrato de renting dos automóviles para ponerlos al servicio de dos empleados. El coche estará a disposición del trabajador durante siete días a la semana. La entidad imputará en la nómina de los mismos mensualmente dos séptimas partes de los gastos que lleve aparejado el uso del automóvil.

Cuestión planteada:

Posibilidad de deducción de la totalidad de los gastos derivados de la tenencia de dichos automóviles: cuota del renting y combustible.

Contestación :

La deducibilidad de los gastos indicados no dependerá de su condición de cooperativa sino que se determinará según el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (IS).
La base imponible del IS se determina partiendo del resultado contable corrigiéndolo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la Ley. En el ámbito contable, el tratamiento puede diferir en función de la realidad económica de las citadas operaciones.
Los contratos de renting se suelen configurar como contratos de arrendamiento de bienes muebles, por un tiempo y precio cierto, contratando el arrendatario además del uso del bien, una serie de servicios complementarios (mantenimiento, seguro, sustitución en caso de avería...), y en los que no existe opción de compra, si bien en ocasiones los bienes objeto de estos contratos son adquiridos por el arrendatario al final de los citados contratos por un precio aproximado al valor residual del bien.
Respecto a la contabilización de estas operaciones de arrendamiento, lo primero que hay que indicar es que el tratamiento contable de dichas operaciones dependerá de la verdadera naturaleza económica que subyace en las mismas.
A este respecto, la norma de valoración 5.ª, apartado f) contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad (PGC) aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, establece la contabilización como activos inmateriales de los derechos derivados de los contratos de arrendamiento financiero, así como el registro de las deudas ocasionadas por aquéllos, cuando «por las condiciones económicas del arrendamiento financiero no existan dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra».
Por lo que se refiere a los contratos de arrendamiento no financiero, si bien en principio su tratamiento contable deberá ser el de registrar el gasto (arrendatario) e ingreso (arrendador) por alquiler que les corresponde en cada ejercicio de acuerdo con su naturaleza y atendiendo al principio del devengo recogido en la primera parte del PGC, la consecución de la imagen fiel exige realizar un análisis de las circunstancias económicas que se pueden dar en las distintas situaciones pactadas por las partes, de forma que, si se comprueba que la operación en su sustrato económico es asimilable a la anteriormente apuntada para el arrendamiento financiero cuando no existen dudas razonables de que se va a ejercitar la opción de compra, el tratamiento contable que corresponderá otorgarle será el mismo. De acuerdo con lo anterior, hay que indicar que a pesar de que no exista opción de compra podrían producirse situaciones que, desde un punto de vista económico serían similares, como pueden ser, entre otras, las siguientes: contratos de arrendamiento en los que el período de alquiler coincide con la vida útil del bien o cuando siendo menor aquél existe evidencia clara de que finalmente ambos períodos van a coincidir, no siendo significativo su valor residual al finalizar su período de utilización, y siempre que de las condiciones pactadas se desprenda la racionalidad económica del mantenimiento de dicho arrendamiento, cuando las especiales características de los bienes objeto del arrendamiento hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
En estas situaciones, el arrendatario deberá registrar la operación de acuerdo con lo dispuesto en la norma de valoración anteriormente citada, en tanto su calificación económica es coincidente.
En consecuencia, en el caso de que se cumplan las condiciones para asimilarlo a una adquisición, serán consideradas partidas deducibles tanto la amortización de los vehículos, que resulte de la aplicación de las normas de la Ley del IS, como los gastos por combustible y mantenimiento.
Por el contrario, en caso de que no se cumplieran dichas condiciones, tanto las cuotas de arrendamiento como los gastos por combustible tendrán la consideración de partida deducible a efectos de determinar la base imponible de la cooperativa, existiendo en ambos casos una retribución en especie para los trabajadores.
Todo ello, sin perjuicio de que formen parte como partida deducible, para determinar el resultado cooperativo o extracooperativo en función de las actividades de dichos empleados.
 
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.