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Los efectos fiscales de los Fondos Next Generation UE.

¿Conoces las implicaciones fiscales que tendrán los Fondos Next Generation en el Impuesto sobre Sociedades y el IVA?
Los efectos fiscales de los Fondos Next Generation UE
Categoría
Herramientas y soluciones
Tipo de contenido
Actualidad
Escrito por
José García-Romeu
Tiempo de lectura
13 minutos
Publicado
08 Jul 2021
Los efectos de las subvenciones públicas en el Impuesto sobre Sociedades tienen lugar tanto en el cómputo del ingreso correspondiente, como en los incentivos (deducciones) que prevé este impuesto por la realización de determinadas actividades.

Efectos fiscales de los Fondos Next Generation en el impuesto sobre sociedades

1. El cómputo fiscal del ingreso

En lo que se refiere al cómputo del ingreso, ni el Real Decreto Ley 36/2020, de 30 de diciembre, por el que se aprueban medidas urgentes para la modernización de la Administración Pública y para la ejecución del Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia, ni el Plan de Recuperación, Transformación y Resiliencia (versión resumida) enviado por el Gobierno de España a la Comisión Europea contemplan ningún tipo de exención tributaria para estas ayudas. Así, al menos por el momento, podemos asumir que su tributación seguirá las normas generales. En este sentido, la normativa del Impuesto sobre Sociedades contempla una exención, sujeta a determinados límites y condiciones, para las siguientes subvenciones:

  • Las subvenciones concedidas a los contribuyentes que exploten fincas forestales gestionadas de acuerdo con planes técnicos de gestión forestal, ordenación de montes, planes dasocráticos o planes de repoblación forestal aprobadas por la Administración forestal competente, siempre que el período de producción medio, según la especie de que se trate, determinado en cada caso por la Administración forestal competente, sea igual o superior a 20 años.
  • Las subvenciones que contempla la Disposición Adicional Tercera de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Se trata de determinadas ayudas de la política agraria comunitaria y de la política pesquera comunitaria, para reparar la destrucción de elementos patrimoniales, para el abandono de la actividad de transporte por carretera y para el sacrificio obligatorio de la cabaña ganadera, en el marco de actuaciones destinadas a la erradicación de epidemias o enfermedades.
Los efectos fiscales de los Fondos Next Generation UE
En lo que se refiere al cómputo del ingreso, por el momento no se ha planteado ningún tipo de exención tributaria para las ayudas procedentes de los Fondos Europeos Next Generación por lo que asumimos que su tributación seguirá las normas generales.

Fuera de los casos en los que puede aplicar una exención, lo relevante normalmente será el momento en que la subvención correspondiente debe considerarse un ingreso tributable. Lo que va a determinar esto es el tratamiento contable que se prevé para estas subvenciones, ya que el resultado contable es el punto de partida para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Aquí, a diferencia de lo que ocurre con adquisiciones lucrativas (donaciones y legados), hay plena coincidencia del tratamiento fiscal con el tratamiento contable de las subvenciones no exentas.

Así, la Norma de Registro y Valoración (NRV) 18 del Plan General Contable (PGC) “Subvenciones, donaciones y legados recibidos” distingue entre subvenciones no reintegrables y reintegrables, y otorga a cada una de ellas el tratamiento que le corresponde. En lo que aquí interesa, podemos identificar las no reintegrables con las ayudas a fondo perdido, y las reintegrables con los préstamos.

1.a) El cómputo del ingreso en las subvenciones no reintegrables

Las subvenciones no reintegrables concedidas por entidades públicas constituyen un ingreso de la empresa que se reconoce inicialmente en su patrimonio neto, teniendo en cuenta, en todo caso, su efecto impositivo. La imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias, y por tanto su reconocimiento como un ingreso computable fiscalmente, depende fundamentalmente de su finalidad, y tiene que realizarse conforme a unas reglas establecidas en la NRV 18, que explicamos brevemente a continuación. En concreto, la imputación de las subvenciones debe producirse así:

  • Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficits de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar el déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
  • Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
  • Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, existen determinadas reglas que aplican en función del tipo de activo o pasivo correspondiente. La característica común es que la subvención se imputa en función de los gastos que genere en la empresa el activo correspondiente (amortización, deterioro y baja). En la cancelación de deudas, las subvenciones se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
  • Las subvenciones que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan. Puesto que todas las subvenciones públicas se conceden con una finalidad específica, se puede interpretar esta última regla como un “cajón de sastre” que aplicaría en caso de que no se identifique ninguna de las finalidades específicas anteriores.
El cómputo del ingreso en las subvenciones no reintegrables

1.b) El cómputo del ingreso en las subvenciones reintegrables

La NRV 18 considera que este tipo de subvenciones tienen que reconocerse como un pasivo, lo cual abre la puerta a la aplicación de la NRV 9 “Instrumentos financieros”, del PGC, así como la NRV 9 “Pasivos financieros” del Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC Pymes) tal y como explicamos más abajo.

La clave de esta cuestión es que las subvenciones reintegrables (préstamos) suponen en realidad una subvención en relación con el tipo de interés aplicado, el cual normalmente será inferior al habitual en el mercado, o incluso cero. En aplicación de la NRV 9 que corresponda, este préstamo debe reconocerse, en el momento inicial, por su valor razonable, ajustado por los costes de transacción. Posteriormente el pasivo se registrará a coste amortizado, aplicando el método del tipo de interés efectivo. Esta forma de contabilizar el préstamo va a originar que el importe inicial no coincida con la cantidad recibida.

Efectivamente, según la consulta 1/81 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (BOICAC 81/2010), para el cálculo del valor razonable, se debe acudir a una técnica de valoración, como por ejemplo, el valor actual de todos los flujos de efectivo futuros descontados, y aplicando como tipo de interés el de mercado.

Esto implica que será necesario reconocer el gasto financiero derivado del préstamo, incluso si el tipo de interés es cero. Tal gasto financiero se identifica con la diferencia entre el valor razonable del préstamo y el importe recibido (a tipo de interés cero) o que debe devolverse (cuando el tipo de interés es inferior al de mercado).

El cómputo del ingreso en las subvenciones reintegrables

Por el lado de los ingresos, este importe se califica como una subvención de tipo de interés. De acuerdo con el ICAC, aplicando el tratamiento previsto para las subvenciones no reintegrables que hemos visto antes, la subvención de tipo de interés tiene que reconocerse inicialmente como un ingreso de patrimonio, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias de acuerdo con un criterio financiero. No obstante, conforme a esta regla, si la concesión del préstamo a tipo de interés cero o a tipo inferior al de mercado es para la realización de actividades específicas como, por ejemplo, gastos de investigación y desarrollo, ésta será la finalidad que deberá considerarse a la hora de aplicar los criterios de imputación de la subvención (de tipo de interés) a la cuenta de pérdidas y ganancias. Así, en nuestro ejemplo, la subvención de tipo de interés se considerará ingreso del ejercicio a medida en que se incurran los gastos de investigación y desarrollo.

Como podemos ver, este tipo de subvenciones (de tipo de interés) dan lugar a un gasto y a un ingreso por el mismo importe, con lo cual, la consecuencia lógica de esto es que no generan, por sí mismas, ningún tipo de tributación en este impuesto. Ahora bien, si el gasto debe reconocerse conforme a criterios financieros, pero el ingreso se imputa conforme se incurra el gasto en la actividad subvencionada, puede que no haya correlación temporal entre unos y otros.

Por otro lado, también hay que tener en cuenta que las subvenciones públicas típicamente reducen la base de los incentivos (deducciones) que se otorgan en este impuesto por la realización de determinadas actividades. De esto nos ocupamos a continuación.

Los efectos de las subvenciones en la base de las deducciones por la realización de determinadas actividades

La normativa del Impuesto sobre Sociedades prevé determinadas deducciones por la realización de determinadas actividades, como pueden ser la actividad de investigación y desarrollo e innovación tecnológica o la inversión en producciones cinematográficas. Estas deducciones reducen la deuda tributaria por este impuesto, con determinados límites y condiciones. No obstante, en todos los casos, la cuantía sobre la que se aplica el tipo de deducción establecido en la norma (la base de la deducción) se ve minorada por las subvenciones públicas recibidas, ya sean ayudas no reintegrables o subvenciones de tipo de interés. Efectivamente, es una cuestión pacífica que las subvenciones reintegrables, esto es, las subvenciones de tipo de interés, reducen la base de la deducción.

De cualquier modo, respecto del efecto general de las subvenciones públicas, es habitual que surjan controversias, como puede ser la correcta imputación temporal de la subvención o el cálculo de la subvención del tipo de interés, ya que lo que se considera un valor de mercado puede estar sujeto a diversas interpretaciones. Pero, sin duda, el tema más recurrente es el del efecto de la concesión de la ayuda una vez que ya se ha realizado la actividad y se han presentado las autoliquidaciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes, computando la deducción sin tener en cuenta esta ayuda (que se concedió posteriormente).

La postura que técnicamente parece más correcta en esta situación, y que de hecho es la que indica la Dirección General de Tributos en sus consultas, es la que requiere presentar una autoliquidación complementaria o una solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada, que regularice el exceso de deducción declarado. Pero puesto que este exceso proviene de una conducta que no es dolosa, el procedimiento aplicable debería ser el del artículo 125 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que prevé el devengo de intereses de demora, pero excluye la aplicación de recargos.

Efectos fiscales de los Fondos Next Generation en el IVA

Los efectos de las subvenciones en el IVA tienen lugar en la medida en que estén vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas a este impuesto que realice su perceptor. Lo que hace la Ley del IVA es considerar este tipo de subvenciones como parte de la base imponible del impuesto. En este sentido, se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al IVA, las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Lo que trata de hacer la normativa del IVA es garantizar la neutralidad del impuesto, para que el consumo se grave de la misma manera, tanto si el producto ha recibido ayudas públicas como si no lo ha hecho. Por ello, si un bien o servicio que está subvencionado tiene un precio para sus consumidores, la base imponible que determina el IVA a pagar por estos consumidores está formada tanto por el precio efectivamente pagado como por la subvención vinculada al precio.

Ahora bien, lo que constituye una subvención vinculada al precio es una cuestión francamente controvertida desde hace años. Desde la última reforma del artículo que regula esta cuestión, acometida en 2017, se requiere la existencia de un vínculo directo de la subvención con el producto o servicio objeto de consumo para que afecte a la base imponible del IVA. Para apreciar cuando ocurre esto, hay que acudir a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la cual, en diversas sentencias, ha ido perfilando qué requisitos tienen que darse para que haya un vínculo directo entre el producto entregado o el servicio prestado y la contrapartida obtenida. En concreto, sintetizando la doctrina sobre este tema, se ha de entender que existe el citado vínculo directo cuando se cumplan los siguientes requisitos:

  • Que la subvención haya sido abonada al operador subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada
  • Que los adquirentes del bien o los destinatarios del servicio obtengan una ventaja de la subvención concedida al beneficiario, y,
  • Que la contraprestación que representa la subvención sea como mínimo determinable. Nótese que no es necesario que las cantidades percibidas se vinculen a una prestación de servicios perfectamente individualizada.

Dicho lo anterior, la Ley del IVA excluye expresamente de la base imponible del IVA a las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación, que las Administraciones Públicas realicen para financiar:

  • La gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión.
  • Actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.
Efectos fiscales de los Fondos Next Generation en el IVA

Para acabar, una cuestión que no tiene naturaleza fiscal, pero que conviene aclarar, es si el IVA de los gastos e inversiones en que se materialicen las ayudas puede formar parte de la subvención. Sobre este particular, la Ley 38/2003, de 17 de noviembre, General de Subvenciones, establece en su artículo 31.8 que “Los tributos son gasto subvencionable cuando el beneficiario de la subvención los abona efectivamente. En ningún caso se consideran gastos subvencionables los impuestos indirectos cuando sean susceptibles de recuperación o compensación ni los impuestos personales sobre la renta”. Ahora bien, su artículo 6 declara que “Las subvenciones financiadas con cargo a fondos de la Unión Europea se regirán por las normas comunitarias aplicables en cada caso y por las normas nacionales de desarrollo o transposición de aquéllas”. En definitiva, si bien la regla general es que el IVA no es un gasto subvencionable, habrá que examinar la normativa específica emitida por la Unión Europea, así como las normas concretas de trasposición, para determinar si en el caso de los Fondos Next Generation UE se sigue esta regla general.